Gli APA (Advance Pricing Agreements) sono accordi previsti nel nostro paese e negli altri paesi OCSE che hanno lo scopo di fornire certezza preventiva relativamente ai criteri e ai metodi adottati ai fini della determinazione dei prezzi di trasferimento.
Lo strumento rappresentato dagli APA, caratterizzato da sempre maggiore diffusione, consiste in un accordo tra il contribuente e l’Amministrazione finanziaria del paese ove il contribuente ha residenza, che consente, in via preventiva e per periodo di tempo determinato, di fissare i metodi del calcolo del prezzo di libera concorrenza delle operazioni soggette alla disciplina dei prezzi di trasferimento, nonché altresì di determinare l’attribuzione di utili e perdite ad una stabile organizzazione.
Tale strumento è stato recepito nel nostro ordinamento a partire dal 2005 (si veda a tal proposito l’art. 8 D.L. 269/2003 e Provv. Dir. Ag. E. 23/07/2004), trovando oggi spazio nell’art. 31-ter del DPR n. 600/1973 relativo ad “Accordi preventivi per le imprese con attività internazionale”.
Contributo determinante in tal senso è rappresentato senz’altro dalle spinte avute dall’OCSE nelle Linee Guida del 2017, dalla Commissione Europea in occasione dell’EU TP Forum del 2007, nonché dalle Nazioni Unite.
In base al punto 1 del Provv. Dir. Age. E del 21/03/2016, intervenuto nel nostro ordinamento, per “impresa con attività internazionale” deve intendersi quell’impresa residente nel territorio dello Stato (qualificabile in tal modo dalle disposizioni vigenti in materia di imposte sui redditi) che, alternativamente o congiuntamente:
- si trovi rispetto a società non residenti in una o più delle condizioni indicate nel comma 7 dell’articolo 110 TUIR;
- il cui patrimonio, fondo o capitale sia partecipato da soggetti non residenti ovvero partecipi al patrimonio, fondo o capitale di soggetti non residenti;
- abbia corrisposto a, o percepito da, soggetti non residenti dividendi, interessi, royalties o altri componenti reddituali;
- eserciti la sua attività tramite una stabile organizzazione in un altro Stato.
Deve inoltre ricomprendersi in tale definizione l’impresa non residente che esercita la propria attività nel territorio dello Stato membro attraverso una stabile organizzazione.
Nel dettaglio, vengono determinati in via anticipata nell’APA quelli che sono i criteri per la determinazione dei prezzi di trasferimento: il metodo, i comparabili con gli eventuali aggiustamenti da apportare e le assunzioni per il futuro.
Da uno sguardo alla prassi internazionale si evince che gli APA possono presentarsi in diverse tipologie: esistono APA a carattere unilaterale, se stipulati con una sola Amministrazione finanziaria oppure APA a carattere bilaterale o plurilaterale, laddove siano stipulati con le Amministrazioni finanziarie di due o più Stati.
Data la natura di tali accordi è facile comprendere che questi comportino alcuni vantaggi, primo tra tutti la possibilità di evitare l’insorgenza di controversie tra il contribuente e l’Amministrazione finanziaria. Viene infatti piuttosto a crearsi un’opportunità di confronto e di cooperazione con l’Amministrazione stessa, beneficiandosi di un ambiente non conflittuale e più creativo.
Inoltre, segue agli APA una maggiore certezza giuridica in relazione all’obbligazione tributaria, con la possibilità – in caso di accordi bilaterali o multilaterali – di far fronte alla doppia imposizione di tipo economico, evitando dunque la tassazione dello stesso reddito in capo a soggetti diversi.
Tuttavia, tale doppia imposizione non viene invece eliminata nel caso di accordi unilaterali. Del resto, questo non è però il solo svantaggio di tale strumento, potendo altresì considerarsi tale la complessità della procedura – la quale richiede una analisi approfondita della fattispecie – e le rigide tempistiche richieste.
Ai fini di una anticipata valutazione della praticabilità e della convenienza dell’APA, le imprese con attività internazionale hanno la possibilità di richiedere un incontro con i rappresentanti dell’Ufficio prima di presentare l’istanza (il c.d. Pre-filing meeting), per ottenere chiarimenti e/o indicazioni in merito alla procedura anche in forma anonima e senza, dunque, necessità di disvelarsi all’Agenzia.
Peraltro, tale preventivo confronto è vantaggioso anche per l’Agenzia, evitandosi in tal modo la presentazione di domande carenti dal punto di vista formale e sostanziale.
L’istanza, presentata in carta libera, deve contenere alcuni elementi a pena di inammissibilità, quali a titolo non esaustivo i dati identificati del soggetto istante, la firma del legale rappresentante, la sintetica descrizione delle operazioni con indicazione dettagliata dei beni e servizi oggetto delle operazioni stesse ect.
Laddove l’Ufficio non sia posto in condizione di verificare la sussistenza degli elementi essenziali della domanda questi dichiara l’istanza improcedibile, dandone comunicazione al soggetto istante con contestuale concessione di un termine non inferiore a 30 giorni per integrare l’istanza.
L’istanza sarà dichiarata inammissibile nel caso in cui il soggetto non adempia tale onere di integrazione ovvero la documentazione prodotta entro il termine concesso non venga ritenuta sufficiente ad integrare quella necessaria.
Viceversa, in caso di esito positivo, entro 30 giorni dalla presentazione dell’istanza ovvero dalla ricezione della documentazione integrativa richiesta con la dichiarazione di improcedibilità, l’istanza viene dichiarata ammissibile.
Dichiarata tale ammissibilità, ha inizio il procedimento in contraddittorio tra l’Ufficio e il contribuente che porta alla conclusione dell’accordo. Tale procedimento, da concludersi entro 180 giorni dal ricevimento dell’istanza, prevede l’invito a comparire all’impresa (per mezzo del legale rappresentate o di un procuratore) da parte dell’Agenzia, ai fini della valutazione della completezza dei dati forniti, della formulazione di una eventuale richiesta di ulteriore documentazione e della definizione dei termini di svolgimento del procedimento.
È altresì prevista in tale fase la possibilità per l’Ufficio di accedere presso la sede della società nonché di richiedere l’attivazione di strumenti di cooperazione internazionale tra amministrazioni fiscali.
Nel caso di mancata produzione – senza giustificato motivo – della documentazione e/o dei chiarimenti necessari alla prosecuzione dell’istruttoria entro il termine richiesto o concordato con l’Ufficio, il procedimento viene ad estinguersi senza giungere ad un accordo.
Al medesimo esito si perviene anche in caso di sopravvenuta conoscenza da parte dell’Ufficio di elementi e notizie relativi a fatti e circostanze che fanno venire meno il rapporto di fiducia, trasparenza e collaborazione che è alla base dell’APA stesso.
Viceversa, nel caso in cui si giunga ad un accordo, questi acquista efficacia vincolante per entrambe le parti che lo sottoscrivono e rimane in vigore per il periodo di imposta nel corso del quale è stipulato e per i quattro periodi di imposta successivi, salvo mutamenti delle circostanza di fatto o di diritto rilevanti ai fini degli accordi sottoscritti e risultanti dagli stessi (e salva anche la possibilità per il contribuente di applicare – al sussistere di specifici requisiti – le stesse condizioni concordate nell’APA ai periodi di imposta antecedenti a quello in cui l’accordo diviene vincolante c.d. Roll Back).
Di conseguenza, dovrebbe conseguire l’illegittimità di eventuali rettifiche di prezzi di trasferimento calcolati secondo i metodi oggetto dell’APA.
L’Ufficio è tenuto a rispettare i termini dell’APA ed ad accertare il sopravvenuto mutamento delle condizioni in cui l’accordo veniva sottoscritto (potendosi in tal caso proporsi modifica su iniziativa di entrambe le parti contraenti).
A tal fine, spetta all’impresa da accordo:
- predisporre e trasmettere all’Ufficio documentazione ed elementi informativi periodici ovvero su richiesta;
- consentire ai funzionari dell’Agenzia delle Entrate di accedere, nei tempi e nei modi concordati, presso la sede o altri luoghi ove viene svolta l’attività ai fini delle visione di documenti o comunque del reperimento di informazioni.
Sarà comunque consentito all’Ufficio, durante la vigenza dell’accordo, invitare l’impresa a fornire chiarimenti e ulteriore documentazione.
La violazione totale o parziale dell’accordo può comportare la risoluzione dello stesso. Prima di comunicare la risoluzione dell’accordo, l’Ufficio deve invitare l’impresa a far pervenire le eventuali difese entro il termine di 30 giorni. Laddove queste non siano ritenute idonee a smentire la denunciata violazione dell’accordo, o laddove l’impresa ometta del tutto di rispondere, l’accordo è considerato risolto a decorrere dalla data in cui risulta accertato il comportamento che integra la violazione dell’accordo, ovvero, se questa non è determinabile, a decorrere dalla data di efficacia originaria dell’accordo stesso.
Almeno 90 giorni prima della scadenza dell’accordo – termine previsto a pena di decadenza – il contribuente può presentare istanza per la rinnovazione dello stesso.
Svolte le opportune verifiche l’Ufficio, almeno 15 giorni prima della scadenza dell’accordo, comunica l’inizio dell’istruttoria volta al rinnovo dell’accordo ovvero rigetta la richiesta con provvedimento motivato.
Francesca Prosperi